Liegenschaftsverkauf: Beurkundung im Jahr 2026, Eigentumsübertragung bzw. Übergang Nutzen und Gefahr im Jahr 2027 – wann fallen die Steuern an?
Bei Immobilienveräusserungen wird häufig davon ausgegangen, dass der steuerbare Gewinn erst mit dem Übergang von Eigentum beziehungsweise von Nutzen und Gefahr auf die Käuferschaft anfällt. Wie der nachfolgende Sachverhalt zeigt, gibt es bei Liegenschaftsverkäufen rund um den Jahreswechsel jedoch einiges zu beachten.
Sachverhalt: Der Kaufvertrag wird Ende des Jahres 2026 öffentlich beurkundet, während der eigentliche Vollzug, das heisst die Eigentumsübertragung, erst im Folgejahr 2027 stattfindet. Damit besteht eine zeitliche Trennung zwischen Beurkundung und Eigentumsübertragung beziehungsweise dem Übergang von Nutzen und Gefahr. Es stellt sich nun die Frage, wie dies steuerlich abzubilden ist, also wann der Zeitpunkt der «Realisation / Wirkung» des Vertrages aus steuerlicher Sicht eintritt.
Bei rechtsgültigem Abschluss eines Kaufvertrages vor Jahresende kann die Kaufpreiszahlung, der Übergang von Nutzen und Gefahr sowie die Eigentumsübertragung im Grundbuch auch erst im Folgejahr erfolgen. Aus wirtschaftlicher Sicht könnte daher die Annahme naheliegen, dass auch der Veräusserungsgewinn erst später realisiert wird. Steuerlich ist der Zeitpunkt des Eigentumsübergangs jedoch v.a. bei der Grundstückgewinnsteuer massgebend, während bei anderen Steuerarten, wie z.B.bei der direkten Bundessteuer oder der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer im Geschäftsvermögen, die Eigentumsübertragung nicht zwingend ausschlaggebend ist.Gerade bei grösseren Immobilienverkäufen ist diese zeitliche Abgrenzung von Bedeutung, da eine frühere Gewinnrealisierung auch zu einer entsprechend früheren Steuerbelastung führen kann.
Nach der sogenannten Soll-Methode gilt ein Ertrag steuerlich grundsätzlich dann als realisiert, wenn ein fester Rechtsanspruch darauf entstanden ist, über den tatsächlich verfügt werden kann. Auf den Zeitpunkt der späteren Erfüllung kommt es grundsätzlich nicht an. Ist die Erfüllung der Forderung hingegen besonders unsicher, kann sich die steuerliche Realisation entsprechend verschieben. Für die Veräusserung von Geschäftsliegenschaften wurde dieser Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass bereits der rechtsgültige Abschluss des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags zeitlich massgebend sein kann, sofern die Vertragserfüllung nicht besonders unsicher erscheint. Eine spätere Eigentumsübertragung führt somit nicht automatisch dazu, dass auch die Besteuerung ins Folgejahr verschoben wird.
Diese Praxis hat das Bundesgericht unter anderem im Urteil 2C_835/2013 vom 16. Dezember 2014 anhand eines Falles aus dem dualistischen Kanton Aargau betreffend eine juristische Person bestätigt. Im konkreten Fall wurde der Kaufvertrag am 26. November 2008 öffentlich beurkundet, während Besitz und Gefahr am 1. Januar 2009 und das Eigentum erst am 5. Januar 2009 übergingen. Dennoch wurde der Veräusserungsgewinn bereits im Geschäftsjahr 2008 steuerlich erfasst,obwohl die handelsrechtliche Verbuchung erst im Jahr 2009 erfolgte. Für das Bundesgericht bestanden keine besonderen Unsicherheiten hinsichtlich der Vertragserfüllung. Dabei berücksichtigte es insbesondere die kurze Zeitspanne zwischen Vertragsabschluss und Eigentumsübertragung sowie ein unbedingtes Zahlungsversprechen, durch welches das Risiko eines Zahlungsausfalls faktisch ausgeschlossen war. Weder der spätere Besitzesantritt noch der Gefahrübergang waren unter diesen Umständen für den steuerlichen Realisationszeitpunkt entscheidend.
Für die Transaktionspraxis bedeutet dies jedoch nicht, dass jeder im Dezember öffentlich beurkundete Immobilienverkauf zwingend noch im alten Jahr zu versteuern ist. Entscheidend sind die konkreten Verhältnisse und insbesondere die Frage, ob mit Vertragsabschluss bereits ein hinreichend gefestigter Anspruch auf die Gegenleistung entstanden ist oder ob die Vertragserfüllung noch als besonders unsicher erscheint. Gerade bei Immobilientransaktionen rund um den Jahreswechsel sollte der steuerliche Realisationszeitpunkt deshalb bereits bei der Vertragsgestaltung und nicht erst beim späteren Vollzug geprüft werden.
Die praktische Botschaft für Kantonen mit dem dualistischen Grundstückgewinnbesteuerungssystem ist klar: Beurkundung und Eigentumsübertragung können in unterschiedliche Geschäftsjahre fallen, ohne dass die Eigentumsübertragung automatisch den steuerlichen Realisationszeitpunkt bestimmt. Der steuerliche Realisationszeitpunkt ist daher anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen.